종합부동산세와 재산세 이중과세 조정 규정에 대한 공법적 고찰:

현재 시행되고 있는 부동산 보유세제로는 재산세와 종합부동산세가 있다. 재산세는 지방세로서 지방세법 제105조는 토지, 건축물, 주택, 항공기 및 선박을 과세대상으로 하고 있다. 반면 종합부동산세는 2005년에 도입된 국세로서 주택과 토지분 재산세의 납세의무자 중 그 공시가액이 일정금액을 초과하는 납세의무자에 대하여 부과하는 조세이다. 종합부동산세는 그 과세대상이 주택과 토지로서 제한적이고, 일정금액을 초과하는 경우에 부과된다는 점에서 재산세와 차이가 있다.

이러한 제도 설계로 인하여 종합부동산세 납세의무자는 모두 재산세 납세의무자에 해당하게 되어, 동일한 과세기준일인 매년 6월 1일에 동일한 재산의 보유에 대하여 두 세목의 조세를 부담하게 된다. 이중과세의 문제가 생기는 것이다.

물론 이중과세 자체와 그 위헌 여부는 개념적으로 구분된다. 이중과세의 현상 그 자체가 납세자의 입장에서 달갑지 않은 것은 당연하지만, 그것이 위헌인지는 헌법 및 행정법의 일반원칙인 비례원칙에 위반하여 기본권 등을 침해하는 데 이르는지를 판단해야 알 수 있는 부분이다.⁹⁾ 이중과세의 적법성은 결국 이중과세의 조정방식과 수준에 대한 논의로 이어지는데, 이에 관한 입법자의 재량과 그 한계가 어디인지가 핵심 쟁점이 된다.¹⁰⁾ 따라서 종합부동산세 부과 시 위헌적, 위법적 이중과세 문제를 피할 수 있도록 제도를 합리적으로 설계하고 운영하는 것이 매우 중요하다.

종합부동산세법은 종합부동산세 산출세액에서 재산세로 부과된 세액을 공제하는 방법으로 이중과세를 조정하고 그 공제대상 재산세액의 구체적인 계산방법을 하위법령에 위임하였다.

연도별 과표적용률이 적용¹¹⁾되던 구 종합부동산세법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21293호로 개정되기 전의 것) 제4조의2, 제5조의3 제1항 및 제2항은 공제되는 재산세액을 ‘주택 등 재산세로 부과된 세액의 합계액 × 주택 등 과세기준금액을 초과하는 분에 대하여 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액 ÷ 주택 등을 합산하여 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액’의 산식, 즉 종전 시행령 산식에 따라 산정하도록 규정하였다. 이 때 당시까지는 종전 시행령 산식에 ‘“과세기준금액을 초과하는 분”에 대하여 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액’이라고 규정되어 있어 공제대상 재산세액을 ‘(공시가격 – 과세기준금액) × 재산세율 × 연도별 적용비율’의 산식으로 계산함에 이견이 없었다.

그런데 연도별 적용비율 제도가 폐지되고 공정시장가액비율제도가 도입되면서¹²⁾ 2009. 2. 4. 대통령령 제21293호로 개정된 종합부동산세법 시행령 제4조의2, 제5조의3 제1항 및 제2항에서는 종합부동산세액에서 공제되는 재산세액의 계산방법을 이 사건 시행령 산식, 즉 ‘주택 등의 재산세로 부과된 세액의 합계액 × 주택 등의 과세표준에 대하여 주택 등의 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액 ÷ 주택 등을 합산하여 주택 등의 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액’의 산식에 의하도록 변경하였다. 즉, 공정시장가액비율이 적용되는 2009년부터는 쟁점규정에서 ‘과세표준에 대하여 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액’이라고 규정하였는데, ‘과세표준’에 공정시장가액비율 개념이 포함 되다 보니, ‘과세표준에 대하여 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액’이 ‘(공시가격 – 과세기준금액) × 재산세 공정시장가액비율 × 재산세율’을 의미하는지(제1설, 원고 및 선행판결), 아니면 ‘(공시가격 – 과세기준금액) × 종합부동산세 공정시장가액비율 × 재산세 공정시장가액비율 × 재산세율’을 의미하는지(제2설, 피고 및 대상판결) 견해가 대립하게 되었던 것이다.

예를 들어, 공시가격이 10억 원인 주택에 대해 재산세 공정시장가액비율이 60%, 종합부동산세 공정시장가액비율이 80%라고 한다면, 전체 주택의 공시가격에 공정시장가액비율 60%을 곱한 재산세 과세표준에 대하여 재산세가 부과된다. 그 중 과세기준금액인 6억 원을 초과하는 4억 원에 대해서는 공정시장가액비율 80%를 곱한 3억 2천만 원이 종합부동산세 과세표준이 되고, 여기에 공시가격 10억 원인 주택에 대한 종합부동산세율 0.5%를 적용하면 종합부동산세액은 160만원(=3억2천만원 × 0.5%)이 되는데, 위 주택의 과세기준금액을 초과하는 4억원에 대한 재산세는 재산세 공정시장가액비율 60%에 재산세율 0.4%를 곱한 96만원이 된다.

제1설에 의하면 위 종합부동산세액에서 공제하는 재산세액을 산정함에 있어서, 과세기준초과금액 4억원에 재산세 공정시장 가액비율 60%과 재산세율 0.4%를 곱한 96만원이 공제되는 것이고, 제2설에 의하면 과세기준 초과금액 4억원에 종합부동산세 공정시장가액비율 80%를 곱한 3억2천만원에 재산세 공정시장가액비율 60%과 재산세율 0.4%를 곱한 76만8천원을 공제하게 된다.

이러한 종합부동산세와 재산세의 이중과세 문제와 이에 대한 조정을 정한 쟁점규정의 효과를 간략히 표현하면 아래 [그림]와 같다.

그림. 종합부동산세와 재산세의 관계

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위 그림에서 ⓐ부분이 이중과세 부분에 해당하고 쟁점규정은 동 부분을 계산하기 위한 규정이다. 쟁점규정의 해석에 따라 ⓐ부분의 과소가 달라진다는 점은 앞서 본 바와 같다.

여기서 어떤 방식이 합헌적 해석인지를 가늠하는 기준이 바로 헌법상 조세법률주의와 실질과세원칙, 비례원칙과 납세자의 재산권이라 할 수 있다. 쟁점규정을 대상판결과 같이 해석하는 것은 결과적으로 만연히 이중과세를 방치하게 되어, 실질적 조세법률주의에 반하는 것은 물론이고 납세자의 재산권을 침해하게 되는 위헌적 결과에 이르게 될 수 있는 것이다(헌법재판소 1994. 7. 29. 선고 92헌바49 결정, 헌법재판소 2006. 6. 29. 선고 2004헌바76 결정, 헌법재판소 2009. 3. 26. 선고 2006헌바102 결정, 대법원 2013. 9. 26. 선고 2011두25142 판결 등 참조). 재산세액의 공제가 이중과세 문제를 해소하는 수단이라는 점을 고려하면, 대상판결과 같이 입법형성의 자유에만 기대여 이를 축소하는 쟁점규정의 해석은 종합부동산세 부과가 태생적으로 가지고 있는 이중과세의 문제를 외면하는 결과를 초래하고 만다.

게다가 과세당국은 구 쟁점규정 관련하여 시행규칙에 규정했던 계산식을 그대로 시행령으로 올린 쟁점규정을 내세워 선행판결이 지적한 형식적인 문제를 우회하려고 한 것으로 보인다. 이러한 입법은 형식적인 문제만 겨우 우회할 뿐, 이중과세의 위헌성을 반복하게 할 뿐이다.

앞서 살펴본 구 쟁점규정에 관한 선행판결의 판시와 이후 개정된 쟁점규정의 분자부분을 대조해보면 다음과 같다.

개정 시행령에서 ‘제2조의4 제1항에 따른 공정시장가액비율'이란 종합부동산세법상 과세표준을 결정하기 위해 규정된 비율이고, '지방세법 시행령 제109조 제2항에 따른 공정시장가액비율'이란 지방세법상 토지, 건축물, 주택에 대한 재산세 과세표준을 결정하기 위해 규정된 비율이다. 선행판결은 명시적으로 두 비율 중 적은 비율을 곱해야 한다고 하였는데, 개정된 쟁점규정은 여전히 두 비율을 중복해서 곱하는 방식으로 규정되어 있다.

그런데 대상판결에서는 이상에서 살펴본 바와 같은 해석의 기준이 고려되었는지 확인하기 어렵다. 선행판결과 원심판결에서 구체적으로 제시된, 이중과세를 최소화할 수 있는 방식을 전제로 쟁점규정을 바라보지 않더라도 그것이 헌법적으로 문제가 없는지, 단지 광범위한 입법형성의 자유가 있다고 하여 만연히 허용될 수 있는 것인지 여전히 의문이 남는다.

동일한 문언에 대한 해석은 그것이 시행령에 있는지, 시행규칙에 있는지에 따라 달라질 수 있는 부분이 아닐 것이다. 적어도 앞서 대법원이 확인한 이중과세 영역을 최소화할 수 있는 산정방식이 존재하는 이상, 쟁점규정은 그것이 과거와 달리 시행령에 규정되었다 하더라도 헌법과 행정법이 공통적으로 요구하는 비례의 원칙, 특히 침해의 최소성 원칙에 부합하도록 규정되었어야 한다. 그렇지 않다면 이는 비례원칙에 위반하여 재산권 등 기본권을 침해하는 것이고, 실질적 조세법률주의에 위배되는 것이어서 위헌이라는 평가를 면하기 어렵다고 볼 것이다.

2005. 1. 5. 제정된 종합부동산세법(법률 제7328호)은 그 제정 단계에서부터 이중과세되는 재산세 전액을 공제하도록 고안되었다. 종합부동산세법은 2004. 11. 김종률 의원 등 16인이 발의한 법률안(의안번호 170891)이 원안가결된 것으로, 이 법안에서는 다음과 같이 이중과세 부분을 공제하도록 정하고 있었다.

즉 종합부동산세가 과세되지 않는 ‘과세기준금액’¹³⁾에 대하여 부과되는 재산세액¹⁴⁾은 이중과세의 문제가 없으므로 공제 대상에서 제외하고 그 공제기준금액을 초과하는 재산세액은 종합부동산세가 중복 부과되므로 그 전부를 종합부동산세액에서 공제하도록 하였다.

법안에 대한 국회 검토보고서에서도 동일한 과세물건(토지)을 대상으로 동일한 납세의무자(토지 소유자)에게 재산세를 부과한 후 다시 종합부동산세를 부과하는 것은 이중과세라는 지적에 대하여 공제 등의 제도적 장치를 강구하고 있어 문제되지 않는다는 취지의 검토의견이 확인된다.¹⁵⁾ 이는 종합부동산세액에서 재산세액을 공제하도록 하는 종합부동산세법 제9조 규정을 의미하는 것으로, 이 조항은 아래와 같이 대체로 제정 당시의 내용대로 유지되어 왔다.

이처럼 입법자는 종합부동산세액 산정 시 재산세의 중복 부과범위에 대해 공제기준금액을 초과하는 재산세액을 전액 공제할 것을 의도하였던 것이고, 이러한 입법의 취지가 변했다고 볼 만한 사정도 확인되지 않는다. 2005. 12. 31. 개정 종합부동산세법에 연도별 과표적용률이 도입되면서 공제하는 재산세액 계산방식은 변경되었지만, 종합부동산세법 제정 당시 이중과세를 완벽하게 조정하거나 적어도 이를 위한 최선의 방안을 강구하고자 했던 입법자의 의도는 변경되지 않았다. 2008. 12. 26.자 종합부동산세 개정 역시 연도별 과표적용률을 공정시장가액비율로 대체하였을 뿐이고 공제되는 재산세액 범위를 축소하거나 이중과세를 용인하겠다는 취지라고는 볼 수 없다.¹⁶⁾

이와 관련하여, 특히 대상판결의 원심판결에서도 쟁점 규정의 모법인 종합부동산세법의 개정경위와 취지 등에 비추어 보면, 과세기준금액을 초과하는 부분에 대하여 종합부동산세와 중복 부과되는 재산세액을 공제하려는 기본 취지에는 변화가 없다고 하면서 선행판결을 직접 원용하였다. 피고가 선행판결은 쟁점규정으로 개정되기 전 시행령 규정에 대한 해석에 불과하다고 주장한 데 대하여, 원심은 “(선행판결은) 일견 외형상으로는 법률인 이 사건 공제규정이 아니라 그 시행령의 해석에 관한 것으로 보이기는 하지만, 위 시행령의 모법에 해당하는 이 사건 공제규정을 ‘종합부동산세 과세표준 금액에 대하여 납부한 재산세액만을 공제하도록 하는 규정‘으로 해석하는 것과는 다른 입장을 취하고 있음을 전제로 하고 있는 점에서 이 사건과 무관하다고 할 수 없다. 즉 이 사건 공제규정을 ‘종합부동산세 과세표준 금액에 대하여 납부한 재산세액만을 공제하도록 하는 규정‘으로 본다면, 위 시행령 규정도 같은 취지로 해석할 수밖에 없게 되고, 그렇다면 위 시행령 규정에 의하여 공제되는 재산세액을 ’과세기준초과금액 × (재산세와 종합부동산세의 공정시장가액비율 중 적은 비율) × 재산세율‘의 산식에 따라야 한다는 해석은 도출되기 어렵게 된다.”고 하여 상세히 반론을 기재하였다(원심판결문 8쪽 및 각주1) 참조).

조세법률주의는 헌법 제38조 및 제59조에서 선언되어, 현대국가에서는 국민의 재산권을 보호하기 위한 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것으로 이해되고 있다. 헌법재판소는 다음과 같이 조세법률주의도 실질적 법치주의를 의미하는 것이므로 단순히 과세요건이 법률로 명확히 정해지는 것만으로 충분하지 않고 기본권보장 및 헌법원칙에 합치되어야 한다는 점을 명확히 한바 있다(헌법재판소 1997. 7. 16. 선고 96헌바36내지49 결정).¹⁷⁾

“조세법률주의는 조세행정에 있어서의 법치주의를 말하는 것인바, 오늘날의 법치주의는 국민의 권리·의무에 관한 사항을 법률로써 정해야 한다는 형식적 법치주의에 그치는 것이 아니라 그 법률의 목적과 내용 또한 기본권 보장의 헌법이념에 부합되어야 한다는 실질적 적법절차를 요구하는 법치주의를 의미하며, 헌법 제38조, 제59조가 선언하는 조세법률주의도 이러한 실질적 적법절차가 지배하는 법치주의를 뜻하므로, 비록 과세요건이 법률로 명확히 정해진 것일지라도 그것만으로 충분한 것은 아니고 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상 요구되는 제원칙에 합치되어야 하고(헌법재판소 1994.6.30. 선고, 93헌바9 결정 참조), 이에 어긋나는 조세법 규정은 헌법에 위반되는 것이다. 그러므로 이 사건 규정이 실질적 조세법률주의에 합치되는지 여부를 살펴본다.”

이처럼 실질적 조세법률주의의 원칙 하에,¹⁸⁾ 대법원도 조세법규의 해석에 합목적적 해석이 가능하고 불가피하다는 점을 일찍이 인정하여 왔다. 대상판결의 원심이 판결문에 직접 인용한 바와 같이, “조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 불가피하다”고 판단한 것이다(대법원 2008. 1. 17. 선고 20087두11139판결 등). 헌법의 가치판단이 세법의 지도이념인 이상 입법의 부족을 사법이 보충해야 한다는 견해는 학계에서도 주장되어 왔다.¹⁹⁾

대상판결의 원심은 이러한 판례에 근거하여 “이 사건과 같이 동일한 시점에, 동일한 납세의무자에 대하여, 동일한 과세대상에 대하여 과세함으로써 이중과세에 해당함이 분명함에도 불구하고 공제의 범위를 제한하여 이중과세의 일부만을 해소하는 것은, … 그 입법과정이나 해당 조항의 해석에 있어 논쟁의 여지가 다분한 만큼 그 규정의 의미나 공제되는 재산세액에 관한 입법자의 의사 변경 유무 등 개정의 취지가 명확하지 않다면 신중하고도 합목적적인 해석이 불가피하다”고 하였고, 그 결과 2008. 12. 26. 종합부동산세법 개정으로 세율 하향 조정 등 종합부동산세법 전반에 걸친 감세가 이루어졌지만, 당시 국회에서 재산세액 공제범위의 축소에 관하여 논의가 있었다거나 그 개정 취지가 공제되는 재산세액의 범위를 축소·변경하는 것이었다고 볼만한 사정이 없었다는 점을 고려하여, 종전보다 공제액을 축소하는 쟁점규정이 입법자의 의사에 반하는 것이라고 판단하였다(원심판결문 8쪽).

그러나 대상판결은 판결의 상당 분량을 할애하여 종합부동산세법과 동법 시행령의 개정 경위를 정리하면서도(대상판결문 2∼4쪽), 그러한 입법의 취지가 실질적으로 무엇인지 명확히 판단하지 않았다. 단순히 구 종합부동산세법 규정의 문언, 체계와 취지 등에 비추어 광범위한 입법형성의 자유가 주어진 영역이라는 점을 대전제로 삼아, 위임입법의 적법 여부만 완화하여 검토하였다고 보여진다. 대상판결은 입법의 취지와 개정 경위에서 확인되는 입법자의 의사를 고려한 합목적적 해석을 소홀히 하고, 실질적 조세법률주의 관점에서 반드시 살펴보아야 할 기본권 보장 및 헌법원칙의 위반 여부를 충분히 고려하지 못한 채 형식적 결론에 그치고 말았다.

종합부동산세액에서 얼마의 재산세액을 공제할지에 대한 입법자의 의도는 결국 모법의 법률조항을 기준으로 판단하여야 한다. 앞서 본 바와 같은 종합부동산세법의 개정경위 및 취지를 고려하면 입법자의 의도는 이중과세 부분을 최대한 제거하는 데 있으므로, 종전보다 공제되는 재산세액 범위를 축소하는 쟁점규정은 실질적인 종합부동산세법의 위임범위를 벗어난 것이자 비례원칙에도 위반하여 납세자의 재산권 등 기본권을 침해하는 것이어서 위헌·위법하다는 평가를 받을 수 있다.